Servei comptable

Les quatre consultes de comptabilitat publicades al BOICAC 135 aborden el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública; la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022; la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives, i el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions.

Tot seguit, oferim el resum de les quatre consultes comptables publicades a la pàgina web de l’ICAC, pertanyents al BOICAC 135.

Consulta 1. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública

La consulta tracta sobre una societat anònima pública dependent d’una entitat local que ha rebut una aportació per a una activitat considerada d’interès públic. Aquesta aportació, destinada al finançament d’un projecte d’inversió que s’executa en diversos exercicis, s’ha registrat a l’inici com a subvenció reintegrable.

La qüestió que s’hi planteja fa referència al traspàs de la subvenció com no reintegrable: si s’ha de fer a mesura que avança l’execució de les inversions que es financen o bé en l’exercici en què acabin les obres.

Doncs bé, per respondre a aquesta qüestió, l’ICAC es basa en la normativa següent:

— NRV 18a Subvencions, donacions i llegats rebuts. L’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis, i l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la norma de registre i valoració (NRV) 18a del Pla general de comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.

— Ordre EHA/733/2010, de 25 de març. L’apartat 1 de la norma sisena i disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, per la qual s’aproven aspectes comptables d’empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.

L’apartat 1 de la norma sisena d’aquesta ordre regula els supòsits en què s’aplica l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC la comptabilització de les subvencions que rebin les empreses públiques de l’entitat pública dominant per a finançar activitats d’interès públic general. L’ICAC aclareix que han de complir els requisits exigits en l’ordre per a poder aplicar l’apartat 1 de la NRV 18a esmentat, atès que, si no es compleixen, les aportacions s’haurien de tractar com a fons propis.

Així doncs, l’ICAC explica el següent:

— Reconeixement de la subvenció. Pel que fa al reconeixement de la subvenció, l’ICAC ens recorda que l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC indica que, en la mesura que la subvenció compleixi els requisits perquè es consideri no reintegrable, s’ha de registrar en el patrimoni net de l’empresa, neta de l’efecte impositiu. Si no és així, tal com estableix aquesta norma, s’ha de registrar com un passiu fins que adquireixi la condició de no reintegrable. En tots dos supòsits, el registre comptable s’haurà de fer en el moment que es produeixi l’acord de concessió de la subvenció, amb independència que el cobrament es materialitzi en exercicis posteriors, sempre que el dret de l’empresa enfront de l’entitat concedent compleixi els criteris per a reconèixer un actiu, regulats en el marc conceptual de la comptabilitat.

— Integrable/no reintegrable. Quant a la qualificació «no reintegrable» de la subvenció, l’ICAC es basa en la disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, que ha regulat amb un abast general, és a dir, aplicable a tot els tipus d’empresa, els criteris per a qualificar una subvenció com a no reintegrable. Del que s’exposa en aquesta disposició addicional única, l’ICAC conclou que cal tenir en compte, a la data de la formulació dels comptes anuals, si la societat ha dut a terme, totalment o parcialment, l’actuació concreta exigida per a la concessió de la subvenció. Si l’execució ha estat parcial, la subvenció es qualificarà com a no reintegrable en proporció a l’execució que s’hagi efectuat, sempre que no hi hagi dubtes que l’empresa complirà les obligacions establertes en l’acord d’atorgament.

Consulta 2. BOICAC núm 135/2023. Sobre la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022, de 29 de març

En concret, la consulta tracta sobre la informació que s’ha d’incloure en la memòria per la subvenció al gasoil.

En primer lloc, l’ICAC ens recorda que la interpretació del tractament comptable de la bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additius es va publicar en la consulta 4 del BOICAC 129, de març de 2022, que al·ludia, d’altra banda, a la consulta 5 del BOICAC 94 i a la consulta 1 del BOICAC 122. En aquella consulta es va establir que, pel que fa al beneficiari o consumidor final, des del punt de vista comptable:

— La bonificació que es fa efectiva per mitjà d’una reducció del preu del producte té naturalesa de subvenció.

— Tanmateix, es pot admetre que aquest import minori la despesa ocasionada per aquest concepte, sempre que, d’acord amb el principi d’importància relativa, la variació que ocasioni aquest registre comptable sigui poc significativa.

Doncs bé, després de fer un repàs de les regles que imposa el PGC sobre les partides del balanç i del compte de pèrdues i guanys en què han d’aparèixer aquestes subvencions, i sobre com se n’ha d’informar en la memòria, l’ICAC conclou que:

a) La bonificació dels 20 cèntims en la gasolina rep el tractament comptable de subvenció i, per això, se n’ha d’informar en els comptes anuals pels imports en què s’hagi beneficiat. Vegeu:

— Nota 18. Subvencions, donacions i llegats del model normal de memòria del PGC.

— Nota 10. Una altra informació, apartat 3, del model abreujat del PGC i del model PGC per a pimes.

b) No obstant això, segons l’aplicació del principi d’importància relativa, en la mesura que aquesta bonificació es consideri un import menor de la despesa ocasionada en l’adquisició de la gasolina, no caldrà aportar informació addicional sobre aquest concepte en els comptes anuals.

Consulta 3. BOICAC núm 135/2023. Sobre la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives

Per respondre a aquesta consulta, l’ICAC es basa en el seu pronunciament sobre la formulació de l’estat d’informació no financera (EINF) en el cas d’una societat cooperativa agrària, publicat en la consulta 2 del BOICAC 133, de març de 2023. En aquesta consulta, l’ICAC ens recordava que ja s’havia pronunciat sobre aquesta qüestió en la pregunta 4 de la Guia informativa sobre l’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, que està publicada a la seva pàgina web. Aquesta és la pregunta 4 i la resposta corresponent:

«4. Les obligacions de la llei són exigibles a les entitats diferents de les entitats mercantils?

Les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a les entitats subjectes al TRLSC i al Codi de comerç:

D’una banda, el TRLSC inclou les societats de capital en el seu àmbit d’aplicació; és a dir, les societats anònimes, limitades i comanditàries per accions que compleixin els paràmetres fixats en la llei.

D’altra banda, el Codi de comerç fa referència a les societats que formulin comptes consolidats, a les quals correspon l’obligació de formular l’EINF consolidat a la societat dominant del grup, segons el que es disposa en l’article 42 del Codi de comerç, entenent que hi ha un grup quan una societat exerceixi o pugui exercir, directament o indirectament, el control de l’una o l’altra.

En cas que l’entitat dominant del grup no sigui una societat mercantil, està obligada a formular l’EINF consolidat sempre que li resulti aplicable el Codi de comerç i estigui obligada a formular comptes consolidats.

A tall de conclusió, les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.

Això no impedeix que, si altres entitats que en principi no estan subjectes a les obligacions de la llei, volen presentar voluntàriament informació de tipus no financer, puguin fer-ho, si bé no estan subjectes a les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre.

Tanmateix, cal advertir de la importància d’evitar confusions per als destinataris de la informació, ja que s’han d’adoptar unes cauteles determinades en la presentació d’aquesta informació. Així, en la presentació d’aquesta informació de caràcter voluntari no s’ha de denominar “Estat d’Informació no financera”, i ha de quedar clarament identificat que la divulgació d’aquesta informació es fa amb aquest caràcter voluntari i que no està subjecta ni a les exigències ni a les garanties de la llei. Aquestes cauteles no serien necessàries en el supòsit que l’entitat decidís sotmetre’s íntegrament, i així ho manifestés de manera clara i expressa en aquesta informació, a tots els requisits de la Llei 11/2018, de 28 de desembre. En aquest cas, sí que podria denominar aquesta informació com a «estat d’informació no financera».

Per tant, després de veure la pregunta 4, l’ICAC estableix que les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.

A aquest efecte, s’entén per societats mercantils les enumerades en l’article 122 del Codi de comerç:

1. La societat regular col·lectiva (regulada en els articles 125 a 144 del CCom).

2. La societat comanditària simple (regulada en els articles 145 a 150 del CCom).

3. Les societats anònimes (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).

4. Les societats limitades (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).

El dubte sobre les societats cooperatives s’ha de resoldre en funció de si aquestes societats duen a terme actes de comerç. En aquest sentit, les societats cooperatives s’han d’incloure en l’àmbit d’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, atès que són societats constituïdes per a la realització d’activitats empresarials (article 1 de la Llei 27/1999, de 16 de juliol, de cooperatives).

En conclusió, per a l’ICAC, les societats cooperatives que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC estan obligades a formular l’EINF.

Consulta 4. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions

En concret, la consulta aborda el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons d’un protectorat d’una fundació de competència estatal. L’entitat consultant, basant-se en la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i en la normativa comptable d’aplicació, planteja en quins supòsits aquestes condonacions de deutes es poden imputar directament al patrimoni net de les fundacions sense que formin part del compte de resultats.

Per fonamentar la resposta, l’ICAC es basa en la normativa següent:

— Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives. En concret, l’article 3.1 dedicat a l’àmbit d’aplicació.

— Resolució de l’ICAC, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats sense finalitats lucratives, i la Resolució, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de petites i mitjanes entitats sense finalitats lucratives. Concretament, per a determinar el criteri d’imputació a l’excedent de l’exercici de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrable i que es concedeixin per a cancel·lar deutes, l’apartat 3 b5) de la NRV 20a. Subvencions, donacions i llegats rebuts.

— Consulta 6 del BOICAC 75, setembre 2008. En aquesta consulta es respon a una qüestió idèntica a la que es planteja ara, i la conclusió és que, en la concessió de subvencions, donacions o llegats, els fundadors actuen com a tercers, als quals no es pot aplicar l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la NRV 18a del PGC 2007, sinó l’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris d’aquesta norma.

Així doncs, l’ICAC conclou que, d’acord amb la normativa d’aplicació exposada, les subvencions que atorguen els fundadors o els patrons que tinguin per objecte la condonació de deutes s’imputaran com a ingrés de l’exercici en què es produeixi la subvenció.

En aquest número ens centrarem en la tercera consulta que el BOICAC núm. 133 ha publicat a la pàgina web de l’ICAC. Aquesta consulta aborda el tractament comptable de la compensació de despeses derivades del treball a distància, tan en alça els últims anys des de l’aparició de la pandèmia, que ha contribuït que aquest tipus de relació laboral comencés a implantar-se com una alternativa a la modalitat presencial que fins aleshores era la principal manera de prestació dels serveis laborals.

La Llei 28/2022, de 21 de desembre, de foment de l’ecosistema de les empreses emergents incorpora la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell, de 24 de novembre de 2021, per la qual es modifica la Directiva 2013/34/UE pel que fa a la divulgació d’informació relativa a l’impost de societats per part de determinades empreses i sucursals.

En el context d’un esforç continuat per part del Consell de la Unió Europea per combatre l’elusió de l’impost de societats, el Parlament Europeu, en la Resolució de 26 de març de 2019, destaca la necessitat d’una ambiciosa comunicació pública d’informació, desglossada per països, com un instrument per a millorar la transparència empresarial i augmentar l’escrutini públic. Concretament, s’hi declara necessari augmentar l’escrutini públic de l’impost de societats abonat per empreses multinacionals que exerceixen activitats a la Unió. Aquest objectiu es pot assolir mitjançant un informe relatiu a l’impost de societats, independentment del lloc on estigui establerta la societat matriu última del grup multinacional.

D’aquesta manera, la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell de 24 de novembre de 2021 per la qual es modifica la Directiva 2013/34/UE pel que fa a la divulgació d’informació relativa a l’impost de societats per part de determinades empreses i sucursals, introdueix l’obligació a les grans empreses en altres sectors d’activitat de presentar un informe per país am Sb caràcter anual. Mitjançant la Directiva 2013/36/UE, la Unió ja havia introduït la publicitat dels informes per país per al sector bancari, i mitjançant la Directiva 2013/34/UE, per a la indústria extractiva i fustera.

Quant a la transposició, els estats membre posaran en vigor les disposicions legals, reglamentàries i administratives necessàries per a complir el que s’estableix en la Directiva (UE) 2021/2101, a tot estirar, el 22 de juny de 2023.

Així doncs, en la Llei 28/2022, de 21 de desembre, de foment de l’ecosistema de les empreses emergents, s’hi ha incorporat una disposició final sisena que modifica la Llei 22/2015, de 20 de juliol, d’auditoria de comptes (LAC) amb l’objectiu de fer aquesta transposició. Aquesta disposició final sisena:

• Modifica l’apartat 1 de l’article 5. Informe d’auditoria de comptes anuals. L’objectiu d’aquesta modificació és incorporar a aquest contingut una declaració de si l’entitat auditada està obligada a presentar, en l’exercici previ a l’auditat, l’informe relatiu a l’Impost de Societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga als quals es refereix la disposició addicional onzena que s’hi afegeix. En cas que hi estigui obligada, una declaració que l’entitat ha publicat l’informe al Registre Mercantil i a la pàgina web corresponents, de conformitat amb el que es preveu en aquesta disposició.
• Introdueix una disposició addicional onzena. L’objectiu d’aquesta disposició és la incorporació de l’obligació d’informar sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga per part de determinades empreses i sucursals, que recull la Directiva (UE) 2021/2101 del Parlament Europeu i del Consell, de 24 de novembre de 2021.

La futura obligació consistirà a elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga.

Societat dominant última d’un grup subjecta al dret espanyol

La societat dominant última d’un grup subjecta al dret espanyol que formuli comptes anuals consolidats i tinguin un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 euros, haurà d’elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga, relatiu a l’últim d’aquests dos exercicis consecutius.

A més a més, s’estableix:

• Cessament de l’obligació. La societat dominant última cessarà en l’obligació d’elaborar un informe consolidat relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga, quan l’import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament del balanç no arribi a 750.000.000 d’euros en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els seus estats financers consolidats.
• Exempció de l’obligació per territorialitat. No hi està obligada la societat dominant última quan la societat i els dependents, incloses les sucursals, estiguin establertes o les que tinguin el domicili social o l’activitat empresarial permanent al territori d’un sol estat membre i en cap altre territori fiscal. A aquest efecte, es considera territori fiscal un estat, un país o un territori no estatal que gaudeixi d’autonomia fiscal pel que fa a l’impost de societats.
• Exempció de l’obligació per sector. No hi està obligada la societat dominant última en cas que aquesta societat o els dependents publiquin l’informe bancari anual de l’article 87 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, en el qual s’inclogui informació sobre totes les seves activitats i de cadascuna de les activitats de la totalitat de les empreses dependents incloses als estats financers consolidats.

Societat subjecta al dret espanyol que no formi part d’un grup

La societat subjecta al dret espanyol que no formi part d’un grup i tingui un import net de la xifra anual de negocis a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers anuals, haurà d’elaborar, publicar, dipositar i fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga, relatiu a l’últim d’aquests dos exercicis consecutius.

A més, s’estableix:

• Cessament de l’obligació. Aquesta societat deixa d’estar subjecta a aquesta obligació d’informació quan l’import net de la xifra anual de negocis a la data de tancament de l’exercici sigui inferior a 750.000.000 d’euros en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els estats financers anuals.
• Exempció de l’obligació per territorialitat. No hi està obligada la societat que no formi part d’un grup quan la societat i les sucursals estiguin establertes o tinguin el domicili social o l’activitat empresarial permanent al territori d’un sol estat membre i en cap altre territori fiscal. A aquest efecte, es considera territori fiscal un estat, un país o un territori no estatal que gaudeixi d’autonomia fiscal pel que fa a l’impost de societats.
• Exempció de l’obligació per sector. No hi està obligada la societat que no formi part d’un grup, en cas que publiqui l’informe bancari anual de l’article 87 de la Llei 10/2014, de 26 de juny, d’ordenació, supervisió i solvència d’entitats de crèdit, en el qual s’inclogui informació sobre totes les seves activitats.

Filials subjectes al dret espanyol, controlades per una societat dominant última no subjecta al dret d’un estat membre

Les empreses filials subjectes al dret espanyol, controlades per una societat dominant última no subjecta al dret d’un estat membre, amb un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici que superi, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers consolidats, estan obligades a publicar i a fer accessible un informe sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga a nivell consolidat d’aquesta societat dominant última, relatiu al més recent dels dos exercicis consecutius, sempre que aquestes empreses filials es considerin d’entitat petita, d’acord amb els llindars establerts en l’article 3 LAC.

A més, s’estableix:

• Informació no accessible. Quan aquesta informació o l’informe no siguin accessibles, l’empresa filial sol·licitarà a la societat dominant última que li proporcioni tota la informació exigida, per tal que pugui complir la seva obligació. Si la societat dominant última no facilita tota la informació exigida, l’empresa filial elaborarà, publicarà, dipositarà i farà accessible un informe relatiu a l’Impost de Societats que contingui tota la informació de què disposi, que hagi obtingut o adquirit, i una declaració en la qual s’indiqui que la societat dominant última no ha posat a la seva disposició la informació necessària.
• Cessament de l’obligació. Les empreses filials esmentades deixaran d’estar subjectes a les obligacions d’informació d’aquest apartat quan l’import net de la xifra anual de negocis consolidada de la societat dominant última a la data de tancament de l’exercici sigui inferior a 750.000.000 d’euros, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, segons els estats financers consolidats.
• Exempció per informe de la controladora. La filial no està subjecta a aquesta obligació en cas que ja s’hagi elaborat l’informe relatiu a l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga per una societat dominant última o per una societat que no formi part d’un grup que no estigui subjecta al dret d’un estat membre, sempre que aquest informe tingui un contingut compatible amb el que recull la disposició addicional onzena de la LAC, de manera que sigui compatible amb el contingut de l’informe que regula l’apartat 2 i que, a més, compleixi els criteris següents:

a) Que sigui accessible al públic, de manera gratuïta i en un format electrònic de presentació de la informació que sigui de lectura automàtica:

1. Al lloc web d’aquesta societat dominant última o al de la societat que no formi part d’un grup.

2. En almenys una de les llengües oficials de la Unió.

3. En un termini màxim de sis mesos a partir de la data de tancament de l’exercici sobre el qual s’elabora l’informe.

B) Que s’indiqui el nom i el domicili social d’una empresa filial única, o el nom i l’adreça d’una sucursal única que estigui subjecta al dret d’un estat membre i que publiqui l’informe d’acord amb el que es disposa en l’apartat 3.1 d’aquesta disposició addicional onzena.

Sucursals constituïdes al territori espanyol per empreses que no estiguin subjectes al dret d’un estat membre

Les sucursals constituïdes al territori espanyol per empreses que no estiguin subjectes al dret d’un estat membre estan obligades a publicar i a fer accessible un informe consolidat sobre l’impost de societats o els impostos de naturalesa idèntica o anàloga de la societat dominant última o de la societat que no formi part d’un grup relatiu, a l’exercici més recent dels dos últims consecutius, quan compleixin els criteris següents:

a) Que l’empresa que va constituir la sucursal s’inclogui en algun dels casos següents:

• Que sigui una empresa filial d’un grup d’una societat dominant última que no estigui subjecta al dret d’un estat membre i que tingui un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament d’exercici superior, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, a un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers consolidats.
• Que sigui una societat que no pertanyi a un grup amb un import net de la xifra anual de negocis consolidada a la data de tancament de l’exercici superior, en cadascun dels dos últims exercicis consecutius, a un total de 750.000.000 d’euros, segons els estats financers.

b) Que la societat dominant última a què fa referència la lletra a) no compti amb una empresa filial subjecta al dret espanyol.

c) Que es consideri entitat petita d’acord amb els llindars establerts en article 3 LAC.

A més, s’estableix:

• Informació no disponible. En cas que no es faciliti tota la informació exigida, la sucursal elaborarà, publicarà, dipositarà i farà accessible un informe relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga que contingui tota la informació de què disposi, que hagi obtingut o adquirit, i una declaració en la qual indiqui que la societat dominant última o la societat que no formi part d’un grup no ha posat a la seva disposició la informació necessària.
• Exempció per informe de la controladora. La sucursal no està subjecta a aquesta obligació en cas que ja s’hagi elaborat l’informe relatiu a l’impost de societats o als impostos de naturalesa idèntica o anàloga per una societat dominant última o per una societat que no formi part d’un grup que no estigui subjecta al dret d’un estat membre, sempre que aquest informe tingui un contingut compatible amb el que recull la disposició addicional onzena de la LAC, de manera que sigui compatible amb el contingut de l’informe que regula l’apartat 2 i que, a més, compleixi els criteris següents:

a) Que sigui accessible al públic, de manera gratuïta i en un format electrònic de presentació de la informació que sigui de lectura automàtica:

1. Al lloc web d’aquesta societat dominant última o al de la societat que no formi part d’un grup.

2. En almenys una de les llengües oficials de la Unió.

3. En un termini màxim de sis mesos a partir de la data de tancament de l’exercici sobre el qual s’elabora l’informe.

b) Que s’indiqui el nom i l’adreça d’una sucursal única que estigui subjecta al dret d’un estat membre i que publiqui l’informe d’acord amb el que es disposa en l’apartat 3.1 d’aquesta disposició addicional onzena.

A continuació desenvolupem tres interessantíssimes consultes de comptabilitat pertanyents al BOICAC 127, publicades per l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes.

Sobre el tractament comptable d’una ampliació de capital per compensació de deutes

L’Entitat A (cotitzada a la Borsa de Madrid) vol fer una ampliació de capital per compensació de deutes. Les dades de l’operació són les següents:

a) L’Entitat A ha arribat a un acord amb el creditor (que és l’accionista majoritari amb el 75% del capital) per a capitalitzar un préstec amb un valor en llibres (cost amortitzat) de 750.000 euros. El valor raonable del deute també és de 750.000 euros.

b) El preu al qual es capitalitza el préstec és 1 euro per acció, quan les accions cotitzen a 3 euros per acció. És a dir, a l’accionista se li lliuraran 750.000 accions en lloc de 250.000, com correspondria en el cas que les accions s’haguessin emès al seu valor raonable.

c) Perquè els accionistes minoritaris no es vegin perjudicats per la dilució del valor de les seves accions, a ells també se’ls ofereix la possibilitat de comprar accions noves (cadascun en proporció a la seva participació) a 1 euro per acció, de manera que tot l’accionariat pot comprar accions a 1 euro per acció en funció de la seva participació o vendre els seus drets de subscripció preferent. Els minoritaris aporten 250.000 euros i se’ls lliuren 250.000 accions.

Les qüestions concretes que es plantegen en la consulta són les següents:

1. Com cal comptabilitzar l’operació (sobretot per la part de la capitalització), considerant el que s’estableix en l’article 33 de la RICAC de 5 de març de 2019 i les consultes 5 del BOICAC 79 i 4 del BOICAC 89.

2. Com es comptabilitzaria l’operació en el cas que el valor de les accions emeses, una vegada efectuada la seva dilució en el mercat, no diferís substancialment del valor raonable del passiu per capitalitzar.

3. D’altra banda, en el cas que finalment es conclogués que, en algun dels dos supòsits plantejats més amunt, sí que s’hauria de prendre com a valor del patrimoni emès el preu de cotització de les accions lliurades, es planteja quina data s’ha de prendre com a referència per a aquesta cotització, suggerint les alternatives següents: la data del primer dia de cotització dels drets de subscripció; la data del primer dia de cotització de les noves accions emeses; la data d’inscripció en el registre mercantil de l’ampliació de capital; o qualsevol altra diferent a les anteriors.

Doncs bé, en primer lloc l’ICAC ens recorda que les consultes que emet en matèria comptable es limiten a efectuar interpretacions de les normes contingudes en el marc normatiu d’informació financera, i no sobre qüestions de naturalesa mercantil o de qualsevol altra índole.

Després d’aquest recordatori, l’ICAC acudeix al esmentat article 33 de la RICAC de 5 de març de 2019 i conclou el que segueix:

L’apartat 3 de l’article 33 introdueix la referència al preu cotitzat de les accions sota la premissa que, en les societats cotitzades, aquest import pot ser la millor estimació del valor raonable del deute en la data en què s’acorda el nombre d’accions per lliurar. És a dir, la referència al preu cotitzat de les accions s’ha d’entendre com un contrast de fiabilitat.

No obstant això, d’acord amb la informació facilitada pel consultant, sembla clar que la societat està emetent accions per un valor significativament inferior al seu valor raonable, per la qual cosa l’increment de fons propis a títol d’aportació s’hauria de reconèixer pel valor raonable del deute que, en el cas que ens ocupa, haurà d’estimar-se aplicant una tècnica de valoració generalment acceptada a aquest efecte.

En qualsevol cas, en la memòria dels comptes, l’empresa haurà de subministrar la informació significativa sobre aquests fets amb la finalitat que aquelles, en conjunt, reflecteixin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

En particular, s’haurà d’explicar el motiu pel qual s’ha pres l’acord d’emetre un nombre d’accions superior al que hagués correspost en el cas hipotètic que aquesta xifra d’accions noves s’hagués calculat en funció del valor raonable del deute i el preu de cotització de l’acció.

Sobre el tractament comptable de l’adquisició d’un crèdit deteriorat amb garantia hipotecària, abans i després de la reforma introduïda en el PGC pel Reial decret 1/2021, de 12 de gener

Per respondre a la consulta, l’ICAC diferencia entre els crèdits adquirits abans i després de l’1-1-2021, data d’entrada en vigor de la reforma.

A. EXERCICIS INICIATS ABANS DE L’1 DE GENER DE 2021

L’ICAC ens recorda que la seva interpretació sobre el reconeixement dels ingressos per interessos d’un crèdit adquirit amb deteriorament creditici (que gaudia de garantia real) es va publicar en la consulta núm. 5 del BOICAC núm. 80, de desembre de 2009. Així, sota la premissa que, en aplicació de la NRV 9a del PGC, aquests crèdits, amb caràcter general, havien d’incloure’s en la categoria de «Préstecs i partides per cobrar», les principals conclusions incloses en la resposta van ser les següents:

1. El tipus d’interès efectiu de l’operació s’hauria de calcular a partir dels fluxos d’efectiu estimats (considerant les pèrdues incorregudes per deteriorament) i no dels fluxos d’efectiu contractuals. Addicionalment, si no es conegués amb exactitud algun altre paràmetre per al seu càlcul, com ara la data en què previsiblement es cobri el crèdit, també s’haurà de fer l’estimació corresponent.

2. Amb posterioritat al reconeixement inicial caldrà tenir en compte el que s’estableix en el punt 2.1.3 de la NRV 9a per a efectuar les correccions valoratives que siguin procedents, sempre que hi hagi evidència objectiva que el valor del crèdit s’ha deteriorat com a resultat d’un o més esdeveniments que hagin ocorregut després del seu reconeixement inicial i que ocasionin una reducció o retard en els fluxos d’efectiu futurs estimats, que puguin estar motivats per la insolvència definitiva del deutor o per la pèrdua de valor de l’immoble sobre el qual s’ha constituït la garantia. A aquest efecte, considerant que el crèdit objecte de consulta gaudeix de la citada garantia real, l’execució de la qual ha estat iniciada per l’entitat financera transmitent dins d’un procediment judicial per impagament, en l’estimació dels fluxos d’efectiu futurs s’hauran de tenir en compte els que podrien resultar per l’execució d’aquesta.

3. Si, com a conseqüència de l’obtenció d’informació addicional o del coneixement de nous fets, es produeix un canvi d’estimació que posi de manifest l’obtenció de fluxos d’efectiu superiors als previstos inicialment, caldrà aplicar el que s’assenyala en la NRV 22a. Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables, en virtut de les quals l’empresa haurà de calcular un nou tipus d’interès efectiu, sense que sigui procedent practicar cap ajust en el valor en llibres de l’actiu en el moment en què es produeix el canvi d’estimació.

4. En tot cas, per a fer les estimacions serà aplicable el principi de prudència inclòs en l’apartat 3. Principis comptables del Marc Conceptual del PGC, en el qual s’estableix: «S’haurà de ser prudent en les estimacions i valoracions per fer en condicions d’incertesa».

Sense perjudici d’això anterior, cal remarcar que en l’operació descrita hi concorren unes circumstàncies particulars, com són el fet que el deutor hagi deixat d’atendre el pagament de les quotes de la hipoteca i que l’entitat de crèdit hagi iniciat el procediment judicial corresponent per impagament, circumstàncies que podrien posar de manifest que les estimacions a què es refereix aquesta consulta no es puguin fer amb el suficient grau de fiabilitat, cosa que exigiria atorgar al crèdit un tractament comptable similar al que es recull en el PGC per als comptes en participació.

Veient aquests antecedents, l’ICAC ara interpreta la seva pròpia interpretació de la manera següent:

a) La redacció dels dos primers punts que s’han reproduït ha pogut portar a considerar que, atesa la singularitat d’aquestes operacions, el flux d’efectiu derivat de la realització de la garantia o de la posterior venda del crèdit es podia tenir en compte a l’efecte d’estimar el tipus d’interès efectiu de l’operació.

b) La interpretació publicada en el BOICAC núm. 80 no limita el reconeixement d’interessos en els crèdits amb deteriorament creditici. No obstant això, cal tenir en compte que l’aplicació del criteri del cost amortitzat requereix, com a pas previ, que es pugui efectuar una estimació fiable de l’import dels fluxos d’efectiu del crèdit i del moment temporal en què es rebran.

És a dir, el càlcul del tipus d’interès efectiu no només depèn que es pugui efectuar una estimació fiable de l’import per recuperar per l’execució de la garantia, net de les despeses de realització, sinó també del moment temporal en què es rebran, perquè com més gran és aquest període més baixa serà la taxa d’interès.

Per això, en la resposta s’apunta que, davant la manca de fiabilitat en les estimacions per fer, la comptabilització del crèdit hauria d’haver seguit el criteri previst per als comptes en participació.

c) Addicionalment, l’ICAC considera que quan el propòsit principal de l’adquisició del crèdit fos la incorporació de l’actiu sobre el qual s’ha constituït la garantia al patrimoni de l’empresa, per al seu posterior ús o transformació, no s’hauria de reconèixer cap ingrés i l’actiu financer es mantindrà valorat pel seu preu d’adquisició menys, si és el cas, les correccions valoratives necessàries.

Quant al tractament comptable de la liquidació del crèdit en el moment en què s’adjudica l’immoble, caldrà tenir en compte que l’operació efectuada no és assimilable directament a una permuta d’immobilitzat regulada en la NRV 2a Immobilitzat material del PGC, ja que un dels elements substantius d’aquesta figura és el lliurament d’un element no monetari i en l’operació descrita en la consulta es rep un bé immoble a canvi del lliurament d’un element monetari.

Per tant, cal portar aquí a col·lació el criteri que es recull en l’apartat 2.3 de la norma Tretzena. Normes particulars de la Resolució de l’ICAC del 14 d’abril de 2015 per la qual s’estableixen criteris per a la determinació del cost de producció, en els termes següents:

«2.3. Els béns rebuts pel cobrament de crèdits es valoraran per l’import pel qual figuri en comptes el crèdit corresponent al ben rebut, més totes aquelles despeses que s’ocasionin com a conseqüència d’aquesta operació, o pel valor raonable del bé rebut si aquest fos inferior».

De tot això anterior s’informarà de manera completa en la memòria dels comptes anuals, a fi que aquests presentin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

B. EXERCICIS INICIATS A PARTIR DE L’1 DE GENER DE 2021

La nova redacció de la NRV 9a del PGC per als exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021 introdueix dos elements d’anàlisis a l’efecte d’atorgar el tractament comptable adequat a un crèdit adquirit amb deteriorament creditici; això és:

a) Test d’acord bàsic de préstec: en primer lloc, s’ha d’analitzar si l’actiu financer reuneix les característiques d’un acord bàsic de préstec.

Els fluxos d’efectiu que cal considerar a aquest efecte són els que deriven exclusivament de l’acord contractual de l’instrument, sense tenir en compte, per tant, l’hipotètic flux que es rebrà per l’adjudicació i realització posterior de la garantia.

Si els fluxos contractuals d’un actiu financer passen el test esmentat podrà comptabilitzar-se a cost amortitzat sempre que es compleixi la segona condició.

b) Test del model de negoci: el segon requisit se centra en l’examen del model de negoci de l’entitat en relació amb aquesta categoria d’actiu financer. Així:

— En relació amb aquest punt cal assenyalar que el crèdit es podrà incloure en la cartera d’«Actius financers a cost amortitzat» si l’instrument es gestiona amb el propòsit de cobrar els fluxos d’efectiu contractuals.

— Per contra, en el cas que el model de negoci fos el cobrament o la venda de l’actiu financer, l’empresa classificarà el crèdit en la cartera d’«Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net».

Per al cas concret d’un crèdit adquirit amb deteriorament creditici, en el qual la probabilitat de rebre fluxos d’efectiu contractuals sigui molt baixa, no sembla que l’adquisició d’aquests actius financers pugui enquadrar-se en un model de (només) cobrar els fluxos contractuals.

Per això:

— En principi, aquests instruments hauran de comptabilitzar-se a valor raonable amb canvis en el patrimoni net, tret d’aquells supòsits més excepcionals en els quals, atesa la gestió desenvolupada, sigui procedent comptabilitzar-los a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys (perquè compleixen la definició de mantinguts per a negociar o es gestionin en grup a partir del seu valor raonable).

— No obstant això, si el model de negoci d’una entitat és adquirir una cartera de préstecs que puguin incloure o no actius financers que hagin sofert deteriorament creditici, el conjunt de la cartera podria classificar-se en la categoria d’«actius financers a cost amortitzat» en la mesura que l’objectiu de l’entitat fos obtenir els fluxos d’efectiu cobrats.

Sense perjudici d’això anterior, cal considerar que tant si es comptabilitzen en la cartera d’«Actius financers a cost amortitzat» com si s’inclouen en la cartera d’«Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net», el registre dels interessos seguiria el mateix criteri.

En aquest punt, de forma coherent amb l’enfocament seguit per a fer el test de l’acord bàsic de préstec, caldria concloure que el tipus d’interès efectiu s’hauria de calcular considerant exclusivament els fluxos d’efectiu contractuals de l’instrument financer, sense tenir en compte el que pogués sorgir de la realització de la garantia.

Si és el cas, l’adjudicació posterior de l’immoble es tractarà d’acord amb el que es disposa en l’apartat 2.3 de la norma Tretzena. Normes particulars de la Resolució de l’ICAC de 14 d’abril de 2015, per la qual s’estableixen criteris per a la determinació del cost de producció, tenint en compte que si l’actiu financer s’ha comptabilitzat a valor raonable amb canvis en el patrimoni net, l’immoble es reconeixerà per aquest valor en la data de l’adjudicació, i la renda reconeguda en el patrimoni net es reclassificarà en aquesta data al compte de pèrdues i guanys.

En tot cas, en la memòria dels comptes anuals s’haurà d’incloure tota la informació significativa relacionada amb els fets que s’han descrit, a fi que aquestes presentin la imatge fidel del patrimoni, de la situació financera i dels resultats de l’empresa.

Sobre l’elevació a l’any de l’import net de la xifra de negocis quan l’exercici és inferior a dotze mesos, d’acord amb el que es disposa en l’article 34.11 de la RICAC de 10 de febrer de 2021 d’ingressos

L’article 34.11 de la RICAC de 10 de febrer de 2021 d’ingressos estableix un nou criteri de càlcul de l’import net de la xifra de negocis (INCN) quan l’exercici econòmic d’una entitat és inferior a l’any per a determinar la facultat d’elaborar el balanç i la memòria abreujats [articles 257 i 261 del text refós de la Llei de societats de capital (TRLSC), aprovat pel Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol].

El consultant exposa que tant el Dret espanyol com el de la Unió Europea utilitzen el volum de l’entitat per determinar altres qüestions com l’obligació d’auditar els comptes anuals (article 263.2 TRLSC) o l’obligació de formular comptes anuals i informe de gestió consolidats per raó del volum (article 43.1.1 del Codi de Comerç), per la qual cosa planteja les qüestions següents:

1. Extensió de l’àmbit d’aplicació del nou criteri: si aquest criteri nou afecta exclusivament la facultat d’elaborar balanç i memòria abreujats, tal com s’indica en l’article 34.11 de la RICAC, o si afectaria, per analogia i per a exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021, el règim aplicable a una entitat en matèria d’auditoria i comptabilitat quan per a determinar-lo s’utilitzi el criteri del volum (aspectes com l’obligació de sotmetre els comptes a auditoria o l’obligació de formular comptes consolidats).

2. Càlcul de l’elevació a l’any: quina seria la forma de calcular l’elevació a l’any de l’INCN, tenint en compte situacions com, per exemple, una entitat de nova creació en la qual no existeix cap experiència on recolzar-se per a fer aquesta estimació o l’activitat de la qual no sigui estable al llarg de l’any i, per tant, l’elevació a l’any suposi la realització d’una estimació subjecta als riscos d’incertesa, complexitat i subjectivitat.

Doncs bé, a l’inici de la seva resposta l’ICAC ens recorda que:

a) L’article 34.11 de la RICAC té dos paràgrafs:

— Regla general: como regla general, els comptes anuals d’una empresa han de tenir una durada de 12 mesos. Partint d’aquesta premissa, el primer paràgraf de l’article 34.11 de la RICAC recorda que quan l’exercici econòmic és inferior a 12 mesos (perquè es tracta del primer any d’activitat o s’ha recordat de manera excepcional un tancament anticipat amb l’objectiu de modificar l’inici i el final del cicle anual, per exemple), l’import net de la xifra de negocis estarà determinat pels ingressos que s’han reportat en aquest període, sense que sigui procedent l’elevació a l’íntegre anual.

— Elevació a l’íntegre: no obstant això, com que l’import net de la xifra de negocis és un paràmetre que es pren com a referència per a imposar determinades obligacions o atribuir certes facultats, en el segon paràgraf d’aquest article s’indica que a aquests efectes l’empresa ha de fer una elevació a l’íntegre (12 mesos) amb l’objectiu que en el primer any d’activitat, o en el cas excepcional de tancament anticipat, la veritable dimensió tendencial de l’empresa no es vegi afectada per aquesta circumstància.

b) Que en el preàmbul de la RICAC s’inclou dins de les obligacions legals a les quals l’elevació a l’any de l’import net de la xifra de negocis de l’empresa pot afectar la del sotmetiment a l’auditoria.

També ens fa notar que el nou enfocament que estableix la RICAC, substituint el que estava vigent en la RICAC de 1991, és idèntic al que se segueix en el Dret comparat nacional, com succeeix en:

— L’article 101.2 i la disposició transitòria trenta-quatrena de la Llei 27/2014, de 27 de novembre, de l’impost de societats.

— L’article 31 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques.

Tenint en compte la finalitat amb què s’estableix el nou criteri amb el qual es pretén que les empreses quedin igualment sotmeses a les obligacions comptables i d’auditoria d’acord amb la seva realitat econòmica, i amb independència de quina sigui la durada del seu cicle econòmic, l’ICAC conclou el següent:

1r. Extensió a altres límits: basant-se en l’habilitació que es conté en l’apartat 3 de la disposició final primera de la Llei 16/2007, el nou criteri de càlcul de l’INCN és extensible al càlcul d’altres límits que s’estableixin per raó de volum i que es basin en la utilització de la xifra de negocis, com pot ser l’obligació d’auditoria o de consolidació.

El nou criteri establert per la RICAC s’aplicarà en aquells exercicis que s’iniciïn a partir de l’1-1-2021.

2n. Càlcul: pel que fa al càlcul de l’elevació a l’íntegre anual, caldrà fer l’estimació oportuna, que en general consistirà en una relació proporcional i directa entre la magnitud obtinguda en el període de durada inferior a l’any i la magnitud anual desitjada. No obstant això, en l’estimació es tindrà en compte l’experiència de facturació del sector concret en els supòsits en què aquesta facturació sigui irregular al llarg de l’exercici.

El 30 de gener de 2021, mitjançant el Reial decret 1/2021, de 12 de gener, pel qual es modifiquen el Pla General de Comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre; el Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre; les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre; i les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives aprovades pel Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, s’ha aprovat l’adaptació definitiva del PGC i de les seves normes complementàries NIIF-UE 9 i NIIF-UE 15.

Mitjançant el Reial decret 1/2021, de 12 de gener, es modifica el Pla General de Comptabilitat i les seves normes complementàries amb l’objectiu principal d’adaptar-les a la NIIF-UE 9 Instruments financers i la NIIF-UE 15 Ingressos ordinaris procedents de contractes amb clients.

Recordem que el 3 d’octubre de 2018 es va posar a la disposició dels interessats a la pàgina web de l’ICAC per complir amb el preceptiu tràmit d’audiència el Projecte d’aquest Reial decret.

La proposta de modificació tenia per objecte aconseguir l’adequada homogeneïtzació de la normativa comptable espanyola amb les normes internacionals, per tal de fer més comparable la informació financera i incorporar les millores introduïdes, tant per la NIIF-UE 15 per a comptabilitzar els ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis com per la NIIF-UE 9 per a millorar la imatge fidel sobre la gestió dels instruments financers. De manera simultània, la proposta té en compte les característiques especials de les petites i mitjanes empreses i, en general, de les empreses no financeres, a les quals aplica el Pla General que es modifica.

Pel que fa al PGCPIMES, s’optava per no modificar els criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses. El projecte incloïa una millora tècnica relacionada amb l’adequat criteri de presentació de les emissions de capital, que no té relació amb l’objectiu principal de la reforma.

D’aquest text inicial es destacava el següent:

1. En matèria d’instruments financers

— La reducció i reorganització del nombre de carteres en les quals es classifiquen valorativament els actius financers. Hi destacava l’eliminació de la cartera «Actius financers disponibles per a la venda», que suprimia així el mesurament a valor raonable amb canvis en patrimoni net que sí que es preveu en la NIIF-UE 9.

— La no adopció de les novetats que, en matèria de deterioració de crèdits i valors representatius de deute, incorpora la NIIF-UE 9 i, per tant, el manteniment del criteri que s’aplicava fins ara en matèria de cost amortitzat i deterioració de valor pel fet que es considera adequat i suficient a la vista del fet econòmic a comptabilitzar.

— L’adaptació del Pla General de Comptabilitat al model internacional aprovat per a les cobertures comptables en la NIIF-UE 9.

— En relació amb els instruments financers híbrids, l’eliminació del requeriment d’identificar i separar els derivats implícits en un contracte principal que sigui un actiu financer. A partir d’ara es valoraran a cost amortitzat si les seves característiques econòmiques són les d’un préstec ordinari o comú, o a valor raonable en cas contrari, tret que aquest valor no pugui estimar-se de manera fiable, cas en el qual s’inclouran en la cartera valorada al cost.

2. En matèria de reconeixement d’ingressos.

L’adaptació a la metodologia de reconeixement d’ingressos i als requeriments informatius per incloure en la memòria que estableix la NIIF-UE 15. En aquest sentit, el desenvolupament d’aquest mètode seqüencial d’etapes es va fer en un projecte de Resolució que també es va publicar.

Una de les novetats «estrella» que incorporava el projecte era l’eliminació de la categoria valorativa a valor raonable amb canvis en el patrimoni net anomenada «Actius financers disponibles per a la venda». Aquesta divergència respecte del que s’estableix en la NIIF-UE 9 es justificava i explicava àmpliament en l’exposició de motius. S’al·legava que el model de negoci representat per aquesta cartera era bàsicament una qüestió del sector financer i assegurador ja coberta en la seva normativa comptable sectorial. Així, a partir d’una anàlisi prèvia cost-benefici de la mesura i per raó d’economia de mitjans, es decidia no estendre a la resta d’empreses una casuística amb menys rellevància en les entitats no financeres.

Per això, a diferència de la NIIF-UE 9, en el Pla General de Comptabilitat la variació de valor de tots els instruments financers valorats a valor raonable es presentaria en el compte de pèrdues i guanys. En conseqüència, la decisió adoptada sobre aquest punt era no incloure en el Pla General de Comptabilitat la cartera de valor raonable amb canvis en el patrimoni net a fi de ser coherents amb l’objectiu de simplificació proposat a escala internacional.

ADAPTACIÓ DEFINITIVA

L’aplicació d’aquesta «reforma comptable» afectarà els exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021 i es confirma la no modificació dels criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses per mantenir així la política de simplificar les obligacions comptables de les empreses de menys grandària. El que sí que es fa en el PGCPIMES és introduir una millora tècnica relacionada amb la regulació sobre el valor raonable, el criteri per a comptabilitzar l’aplicació del resultat en el soci, amb l’adequat criteri de presentació de les emissions de capital i la norma d’elaboració de la memòria.

En relació amb la comentada desaparició de la valoració d’actius financers a valor raonable amb canvis en patrimoni net, es confirma la marxa enrere respecte de la intenció inicial. Raons fiscals? No voler separar-se massa de les NIIF? Ara, la cartera «Actius financers disponibles per a la venda» passa a anomenar-se «Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net». En aquesta cartera s’inclouen els següents actius financers:

— Els instruments de deute quan no es mantinguin per a negociar ni sigui procedent valorar-los a cost amortitzat.

— Els instruments de patrimoni que no es mantinguin per a negociar i que no calgui valorar-los a cost per als quals, en el moment del seu reconeixement inicial, s’opti de manera irrevocable per presentar els canvis posteriors del seu valor raonable en el patrimoni net.

Així, per als exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021, els actius financers, a l’efecte de la seva valoració, s’inclouran en alguna de les categories següents:

1. Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

2. Actius financers a cost amortitzat.

3. Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.

4. Actius financers a cost.

Gràficament i de manera esquemàtica:

D’altra banda, els passius financers, a l’efecte de la seva valoració, s’inclouran en alguna de les categories següents:

1. Passius financers a cost amortitzat.

2. Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.

Sense perjudici de l’anterior:

— Comptes en participació: las aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars es valoraran al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que hagi d’atribuir-se als partícips no gestors.

— Préstecs participatius: s’aplicarà aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, bé perquè es pacta un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis), o bé perquè es calculen exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de la citada empresa. Les despeses financeres es reconeixeran en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el principi de meritació, i els costos de transacció s’imputaran al compte de pèrdues i guanys d’acord amb un criteri financer o, si no resultés aplicable, de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.

De manera esquemàtica:

Pel que fa a la resta de les novetats que destacàvem en el Projecte de Reial decret publicat el 2018 no han sofert modificacions. Així:

• Quant al model de deterioració de valor dels crèdits i valors representatius de deute es continua optant per no transitar del model de «pèrdua incorreguda» al de «pèrdua esperada» previst en la NIIF-UE 9. Per això, es manté el criteri que s’aplicava fins ara en matèria de cost amortitzat i deterioració de valor.

• Quant a la comptabilitat de cobertures es continua considerant adequat adaptar el Pla General de Comptabilitat al model internacional aprovat per a les cobertures comptables, de manera que es permet, en línia amb l’enfocament internacional, que de forma transitòria les empreses espanyoles puguin continuar aplicant els criteris vigents fins avui.

• Quant al reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis, tot i que moltes de les precisions que introdueix la NIIF-UE 15 ja han estat tractades en les interpretacions publicades per l’ICAC, mitjançant resolució i consultes, es continua considerant adequat assumir la metodologia de la NIIF-UE 15 introduint-la en la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC, i desenvolupant-la en una resolució posterior de l’ICAC.

• Quant als instruments financers híbrids es continua eliminant el requeriment d’identificar i separar els derivats implícits en un contracte principal que sigui un actiu financer.

A més de les modificacions fetes en el PGC i en el PGCPIMES també es modifiquen les normes de consolidació i les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives i el model de pla d’actuació de les entitats sense finalitats lucratives. Així:

— NOFCAC. Pel que fa a la Norma per a la Formulació dels Comptes Anuals Consolidats, en línia amb les modificacions incloses en els comptes individuals; bàsicament, per a revisar els models de comptes anuals arran del canvi de denominació de la cartera «Actius financers disponibles per a la venda» i amb l’objectiu d’introduir els mateixos requeriments d’informació que s’han establert individualment en relació amb el tractament comptable dels instruments financers i el reconeixement d’ingressos per vendes de béns i prestació de serveis.

— Entitats sense finalitats lucratives. Es modifica el Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives i el model de pla d’actuació de les entitats sense finalitats lucratives, per a adaptar els models de comptes anuals als canvis introduïts en les normes de registre i valoració del Pla General de Comptabilitat.

En les disposicions transitòries del Reial decret 1/2021, de 12 de gener, es concreta la informació que cal incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021 i s’aclareixen els criteris per a comptabilitzar la primera aplicació dels nous requeriments. Així, a grans trets:

— Informació que cal incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Amb caràcter general, els comptes anuals individuals i consolidats corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021 es presentaran incloent-hi informació comparativa, però l’empresa no està obligada a expressar de nou la informació comparativa de l’exercici anterior.

— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de classificació i valoració d’instruments financers en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Les modificacions en els criteris de classificació i valoració d’instruments financers s’hauran d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat, amb les excepcions establertes en aquesta disposició transitòria. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. No obstant això, l’empresa podrà optar per una aplicació prospectiva.

— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de comptabilitat de cobertures en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. En la data de primera aplicació, l’empresa pot triar, com la seva política comptable, continuar aplicant els criteris establerts en l’apartat 6 «Cobertures comptables» de la norma de registre de valoració 9a «Instruments financers», del Pla General de Comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre. Si l’empresa opta per aquesta política comptable, l’aplicarà a totes les seves relacions de cobertura.

En cas contrari, l’empresa aplicarà els criteris per a la comptabilitat de cobertures aprovats per aquest reial decret de forma prospectiva sempre que els requisits per a fer-ho es compleixin en la data de primera aplicació.

— Criteris de primera aplicació de la modificació del Pla General de Comptabilitat sobre valoració a valor raonable de les existències en el primer exercici que s’iniciï a partir d’1-1-2021. En línia amb la NIC-UE 2 Existències, s’ha introduït el criteri del valor raonable menys els costos de venda en la norma de registre i valoració 10a «Existències», com a excepció a la regla general de valoració, per als intermediaris que comercialitzen matèries primeres cotitzades. Aquesta modificació en matèria de valoració d’existències s’haurà d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021.

— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Les modificacions en matèria de reconeixement i valoració d’ingressos per lliuraments de béns i prestació de serveis s’hauran d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat i utilitzant alguna de les dues opcions establertes en els apartats 2 i 3 de la disposició transitòria cinquena. Sense perjudici d’això anterior, com a solució pràctica alternativa, l’empresa podrà optar per seguir els criteris en vigor fins al 31-12-2020 en els contractes que no estiguin acabats en la data de primera aplicació (és a dir, l’1-1-2021 per a una empresa l’exercici econòmic de la qual coincideixi amb l’any natural).