El 30 de gener de 2021, mitjançant el Reial decret 1/2021, de 12 de gener, pel qual es modifiquen el Pla General de Comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre; el Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses aprovat pel Reial decret 1515/2007, de 16 de novembre; les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats aprovades pel Reial decret 1159/2010, de 17 de setembre; i les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives aprovades pel Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, s’ha aprovat l’adaptació definitiva del PGC i de les seves normes complementàries NIIF-UE 9 i NIIF-UE 15.
Mitjançant el Reial decret 1/2021, de 12 de gener, es modifica el Pla General de Comptabilitat i les seves normes complementàries amb l’objectiu principal d’adaptar-les a la NIIF-UE 9 Instruments financers i la NIIF-UE 15 Ingressos ordinaris procedents de contractes amb clients.
Recordem que el 3 d’octubre de 2018 es va posar a la disposició dels interessats a la pàgina web de l’ICAC per complir amb el preceptiu tràmit d’audiència el Projecte d’aquest Reial decret.
La proposta de modificació tenia per objecte aconseguir l’adequada homogeneïtzació de la normativa comptable espanyola amb les normes internacionals, per tal de fer més comparable la informació financera i incorporar les millores introduïdes, tant per la NIIF-UE 15 per a comptabilitzar els ingressos pel lliurament de béns i la prestació de serveis com per la NIIF-UE 9 per a millorar la imatge fidel sobre la gestió dels instruments financers. De manera simultània, la proposta té en compte les característiques especials de les petites i mitjanes empreses i, en general, de les empreses no financeres, a les quals aplica el Pla General que es modifica.
Pel que fa al PGCPIMES, s’optava per no modificar els criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses. El projecte incloïa una millora tècnica relacionada amb l’adequat criteri de presentació de les emissions de capital, que no té relació amb l’objectiu principal de la reforma.
D’aquest text inicial es destacava el següent:
1. En matèria d’instruments financers
— La reducció i reorganització del nombre de carteres en les quals es classifiquen valorativament els actius financers. Hi destacava l’eliminació de la cartera «Actius financers disponibles per a la venda», que suprimia així el mesurament a valor raonable amb canvis en patrimoni net que sí que es preveu en la NIIF-UE 9.
— La no adopció de les novetats que, en matèria de deterioració de crèdits i valors representatius de deute, incorpora la NIIF-UE 9 i, per tant, el manteniment del criteri que s’aplicava fins ara en matèria de cost amortitzat i deterioració de valor pel fet que es considera adequat i suficient a la vista del fet econòmic a comptabilitzar.
— L’adaptació del Pla General de Comptabilitat al model internacional aprovat per a les cobertures comptables en la NIIF-UE 9.
— En relació amb els instruments financers híbrids, l’eliminació del requeriment d’identificar i separar els derivats implícits en un contracte principal que sigui un actiu financer. A partir d’ara es valoraran a cost amortitzat si les seves característiques econòmiques són les d’un préstec ordinari o comú, o a valor raonable en cas contrari, tret que aquest valor no pugui estimar-se de manera fiable, cas en el qual s’inclouran en la cartera valorada al cost.
2. En matèria de reconeixement d’ingressos.
L’adaptació a la metodologia de reconeixement d’ingressos i als requeriments informatius per incloure en la memòria que estableix la NIIF-UE 15. En aquest sentit, el desenvolupament d’aquest mètode seqüencial d’etapes es va fer en un projecte de Resolució que també es va publicar.
Una de les novetats «estrella» que incorporava el projecte era l’eliminació de la categoria valorativa a valor raonable amb canvis en el patrimoni net anomenada «Actius financers disponibles per a la venda». Aquesta divergència respecte del que s’estableix en la NIIF-UE 9 es justificava i explicava àmpliament en l’exposició de motius. S’al·legava que el model de negoci representat per aquesta cartera era bàsicament una qüestió del sector financer i assegurador ja coberta en la seva normativa comptable sectorial. Així, a partir d’una anàlisi prèvia cost-benefici de la mesura i per raó d’economia de mitjans, es decidia no estendre a la resta d’empreses una casuística amb menys rellevància en les entitats no financeres.
Per això, a diferència de la NIIF-UE 9, en el Pla General de Comptabilitat la variació de valor de tots els instruments financers valorats a valor raonable es presentaria en el compte de pèrdues i guanys. En conseqüència, la decisió adoptada sobre aquest punt era no incloure en el Pla General de Comptabilitat la cartera de valor raonable amb canvis en el patrimoni net a fi de ser coherents amb l’objectiu de simplificació proposat a escala internacional.
ADAPTACIÓ DEFINITIVA
L’aplicació d’aquesta «reforma comptable» afectarà els exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021 i es confirma la no modificació dels criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla General de Comptabilitat de Petites i Mitjanes Empreses per mantenir així la política de simplificar les obligacions comptables de les empreses de menys grandària. El que sí que es fa en el PGCPIMES és introduir una millora tècnica relacionada amb la regulació sobre el valor raonable, el criteri per a comptabilitzar l’aplicació del resultat en el soci, amb l’adequat criteri de presentació de les emissions de capital i la norma d’elaboració de la memòria.
En relació amb la comentada desaparició de la valoració d’actius financers a valor raonable amb canvis en patrimoni net, es confirma la marxa enrere respecte de la intenció inicial. Raons fiscals? No voler separar-se massa de les NIIF? Ara, la cartera «Actius financers disponibles per a la venda» passa a anomenar-se «Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net». En aquesta cartera s’inclouen els següents actius financers:
— Els instruments de deute quan no es mantinguin per a negociar ni sigui procedent valorar-los a cost amortitzat.
— Els instruments de patrimoni que no es mantinguin per a negociar i que no calgui valorar-los a cost per als quals, en el moment del seu reconeixement inicial, s’opti de manera irrevocable per presentar els canvis posteriors del seu valor raonable en el patrimoni net.
Així, per als exercicis iniciats a partir de l’1-1-2021, els actius financers, a l’efecte de la seva valoració, s’inclouran en alguna de les categories següents:
1. Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.
2. Actius financers a cost amortitzat.
3. Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.
4. Actius financers a cost.
Gràficament i de manera esquemàtica:
D’altra banda, els passius financers, a l’efecte de la seva valoració, s’inclouran en alguna de les categories següents:
1. Passius financers a cost amortitzat.
2. Passius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys.
Sense perjudici de l’anterior:
— Comptes en participació: las aportacions rebudes com a conseqüència d’un contracte de comptes en participació i similars es valoraran al cost, incrementat o disminuït pel benefici o la pèrdua, respectivament, que hagi d’atribuir-se als partícips no gestors.
— Préstecs participatius: s’aplicarà aquest mateix criteri en els préstecs participatius els interessos dels quals tinguin caràcter contingent, bé perquè es pacta un tipus d’interès fix o variable condicionat al compliment d’una fita en l’empresa prestatària (per exemple, l’obtenció de beneficis), o bé perquè es calculen exclusivament per referència a l’evolució de l’activitat de la citada empresa. Les despeses financeres es reconeixeran en el compte de pèrdues i guanys d’acord amb el principi de meritació, i els costos de transacció s’imputaran al compte de pèrdues i guanys d’acord amb un criteri financer o, si no resultés aplicable, de forma lineal al llarg de la vida del préstec participatiu.
De manera esquemàtica:
Pel que fa a la resta de les novetats que destacàvem en el Projecte de Reial decret publicat el 2018 no han sofert modificacions. Així:
• Quant al model de deterioració de valor dels crèdits i valors representatius de deute es continua optant per no transitar del model de «pèrdua incorreguda» al de «pèrdua esperada» previst en la NIIF-UE 9. Per això, es manté el criteri que s’aplicava fins ara en matèria de cost amortitzat i deterioració de valor.
• Quant a la comptabilitat de cobertures es continua considerant adequat adaptar el Pla General de Comptabilitat al model internacional aprovat per a les cobertures comptables, de manera que es permet, en línia amb l’enfocament internacional, que de forma transitòria les empreses espanyoles puguin continuar aplicant els criteris vigents fins avui.
• Quant al reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis, tot i que moltes de les precisions que introdueix la NIIF-UE 15 ja han estat tractades en les interpretacions publicades per l’ICAC, mitjançant resolució i consultes, es continua considerant adequat assumir la metodologia de la NIIF-UE 15 introduint-la en la norma de registre i valoració 14a Ingressos per vendes i prestació de serveis del PGC, i desenvolupant-la en una resolució posterior de l’ICAC.
• Quant als instruments financers híbrids es continua eliminant el requeriment d’identificar i separar els derivats implícits en un contracte principal que sigui un actiu financer.
A més de les modificacions fetes en el PGC i en el PGCPIMES també es modifiquen les normes de consolidació i les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives i el model de pla d’actuació de les entitats sense finalitats lucratives. Així:
— NOFCAC. Pel que fa a la Norma per a la Formulació dels Comptes Anuals Consolidats, en línia amb les modificacions incloses en els comptes individuals; bàsicament, per a revisar els models de comptes anuals arran del canvi de denominació de la cartera «Actius financers disponibles per a la venda» i amb l’objectiu d’introduir els mateixos requeriments d’informació que s’han establert individualment en relació amb el tractament comptable dels instruments financers i el reconeixement d’ingressos per vendes de béns i prestació de serveis.
— Entitats sense finalitats lucratives. Es modifica el Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla General de Comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives i el model de pla d’actuació de les entitats sense finalitats lucratives, per a adaptar els models de comptes anuals als canvis introduïts en les normes de registre i valoració del Pla General de Comptabilitat.
En les disposicions transitòries del Reial decret 1/2021, de 12 de gener, es concreta la informació que cal incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021 i s’aclareixen els criteris per a comptabilitzar la primera aplicació dels nous requeriments. Així, a grans trets:
— Informació que cal incloure en els comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Amb caràcter general, els comptes anuals individuals i consolidats corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021 es presentaran incloent-hi informació comparativa, però l’empresa no està obligada a expressar de nou la informació comparativa de l’exercici anterior.
— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de classificació i valoració d’instruments financers en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Les modificacions en els criteris de classificació i valoració d’instruments financers s’hauran d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat, amb les excepcions establertes en aquesta disposició transitòria. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. No obstant això, l’empresa podrà optar per una aplicació prospectiva.
— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de comptabilitat de cobertures en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. En la data de primera aplicació, l’empresa pot triar, com la seva política comptable, continuar aplicant els criteris establerts en l’apartat 6 «Cobertures comptables» de la norma de registre de valoració 9a «Instruments financers», del Pla General de Comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre. Si l’empresa opta per aquesta política comptable, l’aplicarà a totes les seves relacions de cobertura.
En cas contrari, l’empresa aplicarà els criteris per a la comptabilitat de cobertures aprovats per aquest reial decret de forma prospectiva sempre que els requisits per a fer-ho es compleixin en la data de primera aplicació.
— Criteris de primera aplicació de la modificació del Pla General de Comptabilitat sobre valoració a valor raonable de les existències en el primer exercici que s’iniciï a partir d’1-1-2021. En línia amb la NIC-UE 2 Existències, s’ha introduït el criteri del valor raonable menys els costos de venda en la norma de registre i valoració 10a «Existències», com a excepció a la regla general de valoració, per als intermediaris que comercialitzen matèries primeres cotitzades. Aquesta modificació en matèria de valoració d’existències s’haurà d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021.
— Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla General de Comptabilitat en matèria de reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis en el primer exercici que s’iniciï a partir de l’1-1-2021. Les modificacions en matèria de reconeixement i valoració d’ingressos per lliuraments de béns i prestació de serveis s’hauran d’aplicar de forma retroactiva, d’acord amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a «Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables», del Pla General de Comptabilitat i utilitzant alguna de les dues opcions establertes en els apartats 2 i 3 de la disposició transitòria cinquena. Sense perjudici d’això anterior, com a solució pràctica alternativa, l’empresa podrà optar per seguir els criteris en vigor fins al 31-12-2020 en els contractes que no estiguin acabats en la data de primera aplicació (és a dir, l’1-1-2021 per a una empresa l’exercici econòmic de la qual coincideixi amb l’any natural).