Les quatre consultes de comptabilitat publicades al BOICAC 135 aborden el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública; la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022; la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives, i el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions.
Tot seguit, oferim el resum de les quatre consultes comptables publicades a la pàgina web de l’ICAC, pertanyents al BOICAC 135.
Consulta 1. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable aplicable a una aportació que rep una empresa pública
La consulta tracta sobre una societat anònima pública dependent d’una entitat local que ha rebut una aportació per a una activitat considerada d’interès públic. Aquesta aportació, destinada al finançament d’un projecte d’inversió que s’executa en diversos exercicis, s’ha registrat a l’inici com a subvenció reintegrable.
La qüestió que s’hi planteja fa referència al traspàs de la subvenció com no reintegrable: si s’ha de fer a mesura que avança l’execució de les inversions que es financen o bé en l’exercici en què acabin les obres.
Doncs bé, per respondre a aquesta qüestió, l’ICAC es basa en la normativa següent:
— NRV 18a Subvencions, donacions i llegats rebuts. L’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis, i l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la norma de registre i valoració (NRV) 18a del Pla general de comptabilitat (PGC), aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre.
— Ordre EHA/733/2010, de 25 de març. L’apartat 1 de la norma sisena i disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, per la qual s’aproven aspectes comptables d’empreses públiques que operen en determinades circumstàncies.
L’apartat 1 de la norma sisena d’aquesta ordre regula els supòsits en què s’aplica l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC la comptabilització de les subvencions que rebin les empreses públiques de l’entitat pública dominant per a finançar activitats d’interès públic general. L’ICAC aclareix que han de complir els requisits exigits en l’ordre per a poder aplicar l’apartat 1 de la NRV 18a esmentat, atès que, si no es compleixen, les aportacions s’haurien de tractar com a fons propis.
Així doncs, l’ICAC explica el següent:
— Reconeixement de la subvenció. Pel que fa al reconeixement de la subvenció, l’ICAC ens recorda que l’apartat 1 de la NRV 18a del PGC indica que, en la mesura que la subvenció compleixi els requisits perquè es consideri no reintegrable, s’ha de registrar en el patrimoni net de l’empresa, neta de l’efecte impositiu. Si no és així, tal com estableix aquesta norma, s’ha de registrar com un passiu fins que adquireixi la condició de no reintegrable. En tots dos supòsits, el registre comptable s’haurà de fer en el moment que es produeixi l’acord de concessió de la subvenció, amb independència que el cobrament es materialitzi en exercicis posteriors, sempre que el dret de l’empresa enfront de l’entitat concedent compleixi els criteris per a reconèixer un actiu, regulats en el marc conceptual de la comptabilitat.
— Integrable/no reintegrable. Quant a la qualificació «no reintegrable» de la subvenció, l’ICAC es basa en la disposició addicional única de l’Ordre EHA/733/2010, de 25 de març, que ha regulat amb un abast general, és a dir, aplicable a tot els tipus d’empresa, els criteris per a qualificar una subvenció com a no reintegrable. Del que s’exposa en aquesta disposició addicional única, l’ICAC conclou que cal tenir en compte, a la data de la formulació dels comptes anuals, si la societat ha dut a terme, totalment o parcialment, l’actuació concreta exigida per a la concessió de la subvenció. Si l’execució ha estat parcial, la subvenció es qualificarà com a no reintegrable en proporció a l’execució que s’hagi efectuat, sempre que no hi hagi dubtes que l’empresa complirà les obligacions establertes en l’acord d’atorgament.
Consulta 2. BOICAC núm 135/2023. Sobre la informació que s’ha d’incloure en els comptes anuals del 2022 de la bonificació extraordinària i temporal del preu final de determinats productes energètics, aprovada pel Reial decret llei 6/2022, de 29 de març
En concret, la consulta tracta sobre la informació que s’ha d’incloure en la memòria per la subvenció al gasoil.
En primer lloc, l’ICAC ens recorda que la interpretació del tractament comptable de la bonificació extraordinària i temporal en el preu de venda al públic de determinats productes energètics i additius es va publicar en la consulta 4 del BOICAC 129, de març de 2022, que al·ludia, d’altra banda, a la consulta 5 del BOICAC 94 i a la consulta 1 del BOICAC 122. En aquella consulta es va establir que, pel que fa al beneficiari o consumidor final, des del punt de vista comptable:
— La bonificació que es fa efectiva per mitjà d’una reducció del preu del producte té naturalesa de subvenció.
— Tanmateix, es pot admetre que aquest import minori la despesa ocasionada per aquest concepte, sempre que, d’acord amb el principi d’importància relativa, la variació que ocasioni aquest registre comptable sigui poc significativa.
Doncs bé, després de fer un repàs de les regles que imposa el PGC sobre les partides del balanç i del compte de pèrdues i guanys en què han d’aparèixer aquestes subvencions, i sobre com se n’ha d’informar en la memòria, l’ICAC conclou que:
a) La bonificació dels 20 cèntims en la gasolina rep el tractament comptable de subvenció i, per això, se n’ha d’informar en els comptes anuals pels imports en què s’hagi beneficiat. Vegeu:
— Nota 18. Subvencions, donacions i llegats del model normal de memòria del PGC.
— Nota 10. Una altra informació, apartat 3, del model abreujat del PGC i del model PGC per a pimes.
b) No obstant això, segons l’aplicació del principi d’importància relativa, en la mesura que aquesta bonificació es consideri un import menor de la despesa ocasionada en l’adquisició de la gasolina, no caldrà aportar informació addicional sobre aquest concepte en els comptes anuals.
Consulta 3. BOICAC núm 135/2023. Sobre la formulació de l’estat d’informació no financera en el cas de les societats cooperatives
Per respondre a aquesta consulta, l’ICAC es basa en el seu pronunciament sobre la formulació de l’estat d’informació no financera (EINF) en el cas d’una societat cooperativa agrària, publicat en la consulta 2 del BOICAC 133, de març de 2023. En aquesta consulta, l’ICAC ens recordava que ja s’havia pronunciat sobre aquesta qüestió en la pregunta 4 de la Guia informativa sobre l’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, que està publicada a la seva pàgina web. Aquesta és la pregunta 4 i la resposta corresponent:
«4. Les obligacions de la llei són exigibles a les entitats diferents de les entitats mercantils?
Les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a les entitats subjectes al TRLSC i al Codi de comerç:
D’una banda, el TRLSC inclou les societats de capital en el seu àmbit d’aplicació; és a dir, les societats anònimes, limitades i comanditàries per accions que compleixin els paràmetres fixats en la llei.
D’altra banda, el Codi de comerç fa referència a les societats que formulin comptes consolidats, a les quals correspon l’obligació de formular l’EINF consolidat a la societat dominant del grup, segons el que es disposa en l’article 42 del Codi de comerç, entenent que hi ha un grup quan una societat exerceixi o pugui exercir, directament o indirectament, el control de l’una o l’altra.
En cas que l’entitat dominant del grup no sigui una societat mercantil, està obligada a formular l’EINF consolidat sempre que li resulti aplicable el Codi de comerç i estigui obligada a formular comptes consolidats.
A tall de conclusió, les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.
Això no impedeix que, si altres entitats que en principi no estan subjectes a les obligacions de la llei, volen presentar voluntàriament informació de tipus no financer, puguin fer-ho, si bé no estan subjectes a les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre.
Tanmateix, cal advertir de la importància d’evitar confusions per als destinataris de la informació, ja que s’han d’adoptar unes cauteles determinades en la presentació d’aquesta informació. Així, en la presentació d’aquesta informació de caràcter voluntari no s’ha de denominar “Estat d’Informació no financera”, i ha de quedar clarament identificat que la divulgació d’aquesta informació es fa amb aquest caràcter voluntari i que no està subjecta ni a les exigències ni a les garanties de la llei. Aquestes cauteles no serien necessàries en el supòsit que l’entitat decidís sotmetre’s íntegrament, i així ho manifestés de manera clara i expressa en aquesta informació, a tots els requisits de la Llei 11/2018, de 28 de desembre. En aquest cas, sí que podria denominar aquesta informació com a «estat d’informació no financera».
Per tant, després de veure la pregunta 4, l’ICAC estableix que les obligacions de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, són exigibles a totes les societats mercantils que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC, així com a totes les societats que compleixin els paràmetres previstos en el Codi de comerç i siguin societats dominants d’un grup que estiguin obligades a consolidar. En aquest últim cas, les societats mercantils es poden revestir d’una forma jurídica diferent.
A aquest efecte, s’entén per societats mercantils les enumerades en l’article 122 del Codi de comerç:
1. La societat regular col·lectiva (regulada en els articles 125 a 144 del CCom).
2. La societat comanditària simple (regulada en els articles 145 a 150 del CCom).
3. Les societats anònimes (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).
4. Les societats limitades (regulades en el Reial decret legislatiu 1/2010, de 2 de juliol, pel qual s’aprova el text refós de la Llei de societats de capital).
El dubte sobre les societats cooperatives s’ha de resoldre en funció de si aquestes societats duen a terme actes de comerç. En aquest sentit, les societats cooperatives s’han d’incloure en l’àmbit d’aplicació de la Llei 11/2018, de 28 de desembre, atès que són societats constituïdes per a la realització d’activitats empresarials (article 1 de la Llei 27/1999, de 16 de juliol, de cooperatives).
En conclusió, per a l’ICAC, les societats cooperatives que compleixin els paràmetres previstos en el TRLSC estan obligades a formular l’EINF.
Consulta 4. BOICAC núm 135/2023. Sobre el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons de les fundacions
En concret, la consulta aborda el tractament comptable de les condonacions de deutes que efectuen els fundadors o els patrons d’un protectorat d’una fundació de competència estatal. L’entitat consultant, basant-se en la Llei 50/2002, de 26 de desembre, de fundacions, i en la normativa comptable d’aplicació, planteja en quins supòsits aquestes condonacions de deutes es poden imputar directament al patrimoni net de les fundacions sense que formin part del compte de resultats.
Per fonamentar la resposta, l’ICAC es basa en la normativa següent:
— Reial decret 1491/2011, de 24 d’octubre, pel qual s’aproven les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense finalitats lucratives. En concret, l’article 3.1 dedicat a l’àmbit d’aplicació.
— Resolució de l’ICAC, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de les entitats sense finalitats lucratives, i la Resolució, de 26 de març de 2013, per la qual s’aprova el Pla de comptabilitat de petites i mitjanes entitats sense finalitats lucratives. Concretament, per a determinar el criteri d’imputació a l’excedent de l’exercici de les subvencions, donacions i llegats que tinguin el caràcter de no reintegrable i que es concedeixin per a cancel·lar deutes, l’apartat 3 b5) de la NRV 20a. Subvencions, donacions i llegats rebuts.
— Consulta 6 del BOICAC 75, setembre 2008. En aquesta consulta es respon a una qüestió idèntica a la que es planteja ara, i la conclusió és que, en la concessió de subvencions, donacions o llegats, els fundadors actuen com a tercers, als quals no es pot aplicar l’apartat 2. Subvencions, donacions i llegats atorgats per socis o propietaris de la NRV 18a del PGC 2007, sinó l’apartat 1. Subvencions, donacions i llegats atorgats per tercers diferents dels socis o propietaris d’aquesta norma.
Així doncs, l’ICAC conclou que, d’acord amb la normativa d’aplicació exposada, les subvencions que atorguen els fundadors o els patrons que tinguin per objecte la condonació de deutes s’imputaran com a ingrés de l’exercici en què es produeixi la subvenció.
